二、研究分析
（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告分析67家公司所披露的67份內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告在格式、內(nèi)容等方面均存在較大差異，本報(bào)告將從以下12個(gè)方面進(jìn)一步分析。
1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告名稱
財(cái)政部于2012年2月印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問(wèn)題解釋第1號(hào)》，制定了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的參考格式，其中對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的名稱表述為“ⅩⅩ公司20xx年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告”。67家公司披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告從名稱上來(lái)說(shuō)，主要分為兩類：一類名稱如“ⅩⅩ公司2011年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告”，這類報(bào)告有54份，占80.6%。另一類名稱如“ⅩⅩ公司2011年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”，這類報(bào)告有13份，占19.4%。
2.內(nèi)部控制責(zé)任主體認(rèn)定
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問(wèn)題解釋第1號(hào)》等文件的規(guī)定，建立健全并有效實(shí)施內(nèi)部控制是公司董事會(huì)的責(zé)任；監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督；經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)公司內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。從公司內(nèi)部控制責(zé)任主體認(rèn)定和劃分上來(lái)看，絕大部分公司對(duì)于內(nèi)部控制責(zé)任主體的認(rèn)定很清晰，僅有少數(shù)公司未在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中披露相關(guān)信息。
圖3 內(nèi)部控制責(zé)任主體分布情況
3.內(nèi)部控制目標(biāo)
67家公司在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中全部披露了公司內(nèi)部控制的目標(biāo)，從披露的具體內(nèi)容看，可以分為以下兩類：
（1）以財(cái)政部等五部委在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中確定的內(nèi)部控制五目標(biāo)為公司內(nèi)部控制目標(biāo)的有43家。其中17家公司對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的表述與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》相同，即合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、維護(hù)資產(chǎn)安全、保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營(yíng)效率效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略；有9家公司對(duì)內(nèi)部控制五目標(biāo)作了進(jìn)一步闡述，如南京熊貓（600775）在五目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加了“股東利益最優(yōu)化”、中國(guó)鐵建（601186）在五目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加“培育和提升全員內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，形成良好的內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理文化”、中國(guó)鋁業(yè)（601600）則在五目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加“建立和符合現(xiàn)代企業(yè)管理要求的公司法人治理結(jié)構(gòu)”等。
（2）以財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制目標(biāo)作為公司內(nèi)部控制目標(biāo)的有24家公司。24家公司確定的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)差別很小，大多表述如“保證財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)完整和可靠、防范重大風(fēng)險(xiǎn)”，也沒(méi)有提及經(jīng)營(yíng)的合法合規(guī)性、資產(chǎn)的安全等目標(biāo)。
以兩種不同形式披露內(nèi)部控制目標(biāo)的公司具體分布情況見(jiàn)圖4。
圖4 內(nèi)部控制目標(biāo)披露分布情況
4.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)
2011年是境內(nèi)外同時(shí)上市公司首次執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系，開(kāi)展內(nèi)控評(píng)價(jià)工作對(duì)一些企業(yè)來(lái)說(shuō)還比較陌生。財(cái)政部等五部委于2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》為上市公司開(kāi)展內(nèi)控評(píng)價(jià)工作提供了重要指導(dǎo)。67家公司在其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中以不同的形式披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)，包括所依據(jù)的內(nèi)部規(guī)章以及外部法律法規(guī)等。由于不同公司在內(nèi)控評(píng)價(jià)工作中依據(jù)的公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)手冊(cè)等內(nèi)部規(guī)章有所不同，因此本部分“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)”是指公司開(kāi)展內(nèi)控評(píng)價(jià)工作所依據(jù)的外部法律法規(guī)等文件。
67家公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中，遵循的評(píng)價(jià)依據(jù)可以劃分為三個(gè)方面：有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定、規(guī)范性文件和交易所監(jiān)管規(guī)則和其他自律性規(guī)定。其中，法律法規(guī)包括：《公司法》、《證券法》、美國(guó)《薩班斯法案》等；規(guī)范性文件包括：財(cái)政部等五部委《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》、證監(jiān)會(huì)《上市公司治理準(zhǔn)則》、保監(jiān)會(huì)《保險(xiǎn)公司內(nèi)部控制基本準(zhǔn)則》、銀監(jiān)會(huì)《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》；交易所監(jiān)管規(guī)則和其他自律性規(guī)定，包括：深交所《上市公司內(nèi)部控制指引》、上交所《上市公司內(nèi)部控制指引》、香港聯(lián)合交易所《上市規(guī)則》、香港會(huì)計(jì)師公會(huì)《內(nèi)部監(jiān)控與風(fēng)險(xiǎn)管理的基本架構(gòu)》等。
67家公司全部披露《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)，其中61家公司披露其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的依據(jù)是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。這61家公司中，包括具體的以評(píng)價(jià)指引或應(yīng)用指引為依據(jù)的公司。
67家公司中，有14家上市公司（不包括沒(méi)有詳細(xì)列舉所依據(jù)的其他法律法規(guī)和規(guī)章制度名稱的公司）在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中披露的內(nèi)控評(píng)價(jià)工作依據(jù)不僅包括《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，還包括其他法律法規(guī)或者規(guī)范性文件，占67家公司的20.9%。這14家公司中，有7家公司評(píng)價(jià)依據(jù)還包括上海證券交易所發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》；有2家公司評(píng)價(jià)依據(jù)還包括《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》、《公司法》、《證券法》、SOX法案；有1家公司評(píng)價(jià)依據(jù)還包括深圳證券交易所發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》。此外，14家公司披露的評(píng)價(jià)依據(jù)還包括證監(jiān)會(huì)《上市公司信息披露管理辦法》、香港聯(lián)交所《企業(yè)管治常規(guī)守則》、上交所《上市公司2011年年度報(bào)告工作備忘錄第一號(hào)內(nèi)控報(bào)告的編制、審議和披露》、證監(jiān)會(huì)《關(guān)于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》、香港會(huì)計(jì)師公會(huì)《內(nèi)部監(jiān)控與風(fēng)險(xiǎn)管理的基本架構(gòu)》、《香港聯(lián)合交易所有限公司證券上市規(guī)則》、《關(guān)于做好北京轄區(qū)上市公司內(nèi)控規(guī)范實(shí)施工作的通知》等。
5.具體負(fù)責(zé)組織實(shí)施內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的部門
董事會(huì)負(fù)責(zé)建立健全并有效實(shí)施內(nèi)部控制，在董事會(huì)及其下屬專業(yè)委員會(huì)的授權(quán)下，由具體的部門或者組織負(fù)責(zé)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體實(shí)施工作。
具體來(lái)說(shuō)，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的開(kāi)展中，可以將具體負(fù)責(zé)組織實(shí)施內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的部門、牽頭部門進(jìn)行如下劃分：
（1）完全由審計(jì)部門作為負(fù)責(zé)部門開(kāi)展內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的公司有26家，占比39%；
（2）以審計(jì)部門作為主要負(fù)責(zé)部門，聯(lián)合其他業(yè)務(wù)部門開(kāi)展內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的公司共有14家，占比21%；
（3）完全由內(nèi)控或風(fēng)險(xiǎn)部門負(fù)責(zé)內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的公司有5家，占比7%；
（4）由內(nèi)控評(píng)價(jià)工作小組開(kāi)展評(píng)價(jià)工作的公司有4家，占比6%；
（5）由多個(gè)業(yè)務(wù)部門聯(lián)合開(kāi)展內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的公司有11家，占比16%；
（6）完全由稽核部開(kāi)展內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的公司有1家，占比2%；
（7）未披露開(kāi)展內(nèi)控評(píng)價(jià)部門的公司有6家，占比9%。
分布情況見(jiàn)圖5。
圖5 內(nèi)控評(píng)價(jià)工作組織實(shí)施部門統(tǒng)計(jì)分布情況
雖然67家公司負(fù)責(zé)組織實(shí)施內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的部門存在較大的差異，但是內(nèi)控評(píng)價(jià)工作開(kāi)展的組織形式相似度較高。由于評(píng)價(jià)工作涉及的工作面較廣、業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)較多，需要多部門配合，上市公司大多在具體負(fù)責(zé)部門的組織下，按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》的要求，由來(lái)自其他部門的業(yè)務(wù)骨干組成內(nèi)控評(píng)價(jià)工作小組，開(kāi)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。
6.聘請(qǐng)外部咨詢機(jī)構(gòu)協(xié)助公司開(kāi)展內(nèi)控建設(shè)、內(nèi)控評(píng)價(jià)情況
內(nèi)控評(píng)價(jià)是一項(xiàng)較為專業(yè)性、復(fù)雜性的工作，涉及的范圍廣、事項(xiàng)多，開(kāi)展內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的公司可以根據(jù)自身的需要，選擇具有一定資質(zhì)的中介咨詢機(jī)構(gòu)協(xié)助公司開(kāi)展評(píng)價(jià)工作。
67家公司中，有25家公司在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中披露聘請(qǐng)外部咨詢機(jī)構(gòu)協(xié)助公司開(kāi)展內(nèi)控評(píng)價(jià)、內(nèi)控建設(shè)咨詢，占比37%；有9家公司在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中披露未聘請(qǐng)外部咨詢機(jī)構(gòu)參與內(nèi)控評(píng)價(jià)，占比14%；有33家公司在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中并未披露公司是否聘請(qǐng)外部咨詢機(jī)構(gòu)，占比49%。具體分布情況見(jiàn)圖6。
圖6 聘請(qǐng)外部咨詢機(jī)構(gòu)情況
67家公司中，披露聘請(qǐng)外部咨詢機(jī)構(gòu)協(xié)助開(kāi)展內(nèi)控建設(shè)、內(nèi)控評(píng)價(jià)等的共有25家[1]，除1家公司同時(shí)聘請(qǐng)兩家咨詢機(jī)構(gòu)為公司提供內(nèi)控評(píng)估工作技術(shù)支持，其它24家公司均只聘請(qǐng)1家公司協(xié)助開(kāi)展內(nèi)控建設(shè)工作或者內(nèi)控評(píng)價(jià)工作。其中有11家公司聘請(qǐng)的咨詢機(jī)構(gòu)為中外合作、外資咨詢機(jī)構(gòu)，有12家公司聘請(qǐng)的咨詢機(jī)構(gòu)為內(nèi)資咨詢機(jī)構(gòu)，有3家公司并未披露咨詢機(jī)構(gòu)具體名稱，具體分布情況見(jiàn)圖7。
圖7 咨詢機(jī)構(gòu)分布情況
7.內(nèi)部控制五要素披露情況
開(kāi)展內(nèi)控建設(shè)應(yīng)該以內(nèi)部控制五要素——內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督為核心。67家公司披露的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中，對(duì)內(nèi)控五要素的披露方式、內(nèi)容等均有些差別。
（1）控制環(huán)境
控制環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中控制環(huán)境類指引包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化等指引。從67家公司披露的情況來(lái)看，組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化是企業(yè)開(kāi)展內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的核心。具體信息如表6。
注：該表格中占比均為披露某一項(xiàng)控制活動(dòng)的企業(yè)數(shù)量占所有67家企業(yè)數(shù)量的比例。
（2）控制活動(dòng)
67家公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告存在差異最大的是控制活動(dòng)要素的披露內(nèi)容?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》中以下9項(xiàng)內(nèi)容涉及控制活動(dòng)要素：資金活動(dòng)、采購(gòu)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開(kāi)發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包和財(cái)務(wù)報(bào)告。67家公司對(duì)控制活動(dòng)的具體披露情況如表7。
根據(jù)企業(yè)實(shí)際披露情況，本報(bào)告增加了非金融類企業(yè)7項(xiàng)內(nèi)容，銀行業(yè)12項(xiàng)內(nèi)容和保險(xiǎn)業(yè)1項(xiàng)內(nèi)容，并根據(jù)以上內(nèi)容進(jìn)行了進(jìn)一步統(tǒng)計(jì)。非金融類企業(yè)中，有些控制活動(dòng)如對(duì)外投資、關(guān)聯(lián)交易、生產(chǎn)與成本管理等被多次披露，這些控制活動(dòng)通常是對(duì)一些行業(yè)或某一規(guī)模的企業(yè)非常重要的內(nèi)容，其他活動(dòng)如反舞弊、安全管理、質(zhì)量管理等披露較少，具體信息如表8。
銀行業(yè)企業(yè)根據(jù)服務(wù)種類和面臨風(fēng)險(xiǎn)方面的特點(diǎn)，通常會(huì)將最重要的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域作為內(nèi)控的重點(diǎn)，例如：信貸業(yè)務(wù)控制、零售業(yè)務(wù)控制或資金業(yè)務(wù)控制作為內(nèi)控的重要活動(dòng)，具體信息如表9。
保險(xiǎn)業(yè)由于行業(yè)特殊，在內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中，將精算管理作為內(nèi)控的重要控制活動(dòng)。
（3）信息與溝通
67份報(bào)告中，披露信息與溝通情況的企業(yè)共29家，占總數(shù)量的43.3%。如中聯(lián)重科（000157）從信息傳遞、信息系統(tǒng)控制、反舞弊程序三個(gè)方面披露信息與溝通工作；南京熊貓（600775）則從內(nèi)部信息溝通和外部信息溝通兩方面披露信息與溝通工作；而部分公司則是簡(jiǎn)單描述，如“公司建立了較為完備的信息與溝通體系，內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序規(guī)范、運(yùn)行順暢，溝通及時(shí)有效，促進(jìn)了內(nèi)部控制的有效運(yùn)行”。
（4）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估是內(nèi)控自評(píng)工作中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，在67份報(bào)告中，披露風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況的企業(yè)共33家，占總數(shù)量的49.3%。從披露的情況來(lái)看，在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別中，戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)及舞弊風(fēng)險(xiǎn)是大多數(shù)企業(yè)特別關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)類型；銀行業(yè)則主要按業(yè)務(wù)類型對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行劃分，如招商銀行（600036）將風(fēng)險(xiǎn)劃分為信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)等。
（5）內(nèi)部監(jiān)督
在67份報(bào)告中，披露內(nèi)部監(jiān)督情況的企業(yè)共34家，占總數(shù)量的50.7%。從披露的內(nèi)部監(jiān)督的情況來(lái)看，可以發(fā)現(xiàn)，諸多企業(yè)已經(jīng)形成了以監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)及其下屬審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部門為主的三級(jí)內(nèi)控監(jiān)督體系?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求有條件的企業(yè)設(shè)置專門的內(nèi)控機(jī)構(gòu)，但是從67家公司披露的情況來(lái)看，很少有企業(yè)在評(píng)價(jià)報(bào)告中披露設(shè)置專門的內(nèi)控機(jī)構(gòu)。當(dāng)前主要的監(jiān)督職責(zé)基本上都由內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督完成，即審計(jì)部門接受董事會(huì)或其下屬審計(jì)委員會(huì)委托，對(duì)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施審計(jì)檢查。
8.內(nèi)控自評(píng)采用的測(cè)試方法
67份內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中，披露內(nèi)控測(cè)試方法的企業(yè)共56家，所采用的方法主要是以下六種基本方法：個(gè)別訪談、問(wèn)卷調(diào)查、專題討論、穿行測(cè)試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣。此外，少數(shù)企業(yè)用到制度審閱法、信息系統(tǒng)取證法等方法，但數(shù)量很少，具體信息如表10。
9.內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露情況
內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確立是內(nèi)控評(píng)價(jià)中的基礎(chǔ)性和關(guān)鍵性問(wèn)題，對(duì)于確定內(nèi)控缺陷，進(jìn)而對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行整改都有著非常重要的影響?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求上市公司根據(jù)自身情況和關(guān)注的重點(diǎn)，確定內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
67家公司中，13家上市公司未披露公司是否制定內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，54家公司以不同形式、不同程度披露了公司存在內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在這54家公司中，有22家公司披露其制定了內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但是沒(méi)有詳細(xì)描述內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的具體情況；有32家公司詳細(xì)描述了公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中有27家公司披露了定量與定性相結(jié)合的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，有3家公司披露了定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，有2家公司披露了定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體如表11。
企業(yè)披露的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中，以披露重大內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為主。多數(shù)公司對(duì)重大內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分為定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面。重大內(nèi)控缺陷認(rèn)定的定量標(biāo)準(zhǔn)一般是以某一財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)作為計(jì)算基礎(chǔ)，以該指標(biāo)的一定比例作為衡量重要與否的標(biāo)準(zhǔn)，如：營(yíng)業(yè)收入潛在錯(cuò)報(bào)≥營(yíng)業(yè)收入總額的0.5%、利潤(rùn)總額潛在錯(cuò)報(bào)≥利潤(rùn)總額的5%、所有者權(quán)益潛在錯(cuò)報(bào)≥所有者權(quán)益總額的0.5%等等。
重大內(nèi)控缺陷的定性標(biāo)準(zhǔn)差異較大，除“董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊；注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)而內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效”這幾項(xiàng)在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中提及的可能存在重大缺陷的跡象外，還包括如：重要業(yè)務(wù)缺乏制度控制或制度系統(tǒng)性失效；重要職權(quán)和崗位分工中沒(méi)有體現(xiàn)不相容職務(wù)相分離的要求；企業(yè)戰(zhàn)略、投資、募集資金等重大決策、重大事項(xiàng)、重大人事任免及大額資金的管理程度不科學(xué)并造成嚴(yán)重?fù)p失；以前年度評(píng)價(jià)過(guò)程中曾經(jīng)有過(guò)舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的經(jīng)歷，公司沒(méi)有在合理的時(shí)間內(nèi)改正所發(fā)現(xiàn)的重大缺陷和重要缺陷；不采取任何行動(dòng)導(dǎo)致潛在錯(cuò)報(bào)或造成經(jīng)濟(jì)損失、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)的可能性不大；不采取任何行動(dòng)導(dǎo)致潛在錯(cuò)報(bào)或造成經(jīng)濟(jì)損失、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)的可能性極大；對(duì)存在的問(wèn)題不采取任何行動(dòng)有較大的可能導(dǎo)致嚴(yán)重的偏離控制目標(biāo)的行為；會(huì)計(jì)人員不具備應(yīng)有素質(zhì)以完成財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作；控制環(huán)境無(wú)效等。
尤其值得關(guān)注的是，只有東方航空在制定內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，制定了公司整體內(nèi)控有效性判斷標(biāo)準(zhǔn)，明確了缺陷類型及數(shù)量與內(nèi)部控制有效性結(jié)論的關(guān)系，具體如下：
（1）是否存在重大內(nèi)控缺陷，如“是”則整體內(nèi)控?zé)o效，“否”則整體內(nèi)控有效；
（2）是否存在3個(gè)以上重要缺陷，如“是”則整體內(nèi)控?zé)o效，“否”則整體內(nèi)控有效。
10.具體內(nèi)控缺陷披露情況
內(nèi)部控制缺陷披露是公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告非常重要的組成部分，通過(guò)披露公司在自我評(píng)價(jià)過(guò)程發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，尤其是內(nèi)部控制重大缺陷和內(nèi)部控制重要缺陷，一方面可以使投資者對(duì)公司的內(nèi)部控制整體狀況及公司運(yùn)行狀況有比較好的把握，另一方面能夠督促公司對(duì)存在的缺陷進(jìn)行整改，進(jìn)而促進(jìn)公司內(nèi)控體系的不斷優(yōu)化，為促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展提供基礎(chǔ)。
67家公司中，披露公司在報(bào)告期內(nèi)存在內(nèi)部控制缺陷的有49家，未報(bào)告公司存在內(nèi)控缺陷的有18家。49家披露存在內(nèi)控缺陷的公司，主要包括以下4種情形：披露公司內(nèi)控缺陷的個(gè)數(shù)與內(nèi)控缺陷內(nèi)容；僅披露公司內(nèi)控缺陷的個(gè)數(shù)；僅披露公司內(nèi)控缺陷內(nèi)容；既不披露內(nèi)控缺陷個(gè)數(shù)，也不披露公司內(nèi)控缺陷內(nèi)容，僅提及公司存在內(nèi)控缺陷（一般缺陷或重要缺陷），具體情況如表12。
披露公司存在缺陷的49家公司中，僅有1家公司披露其存在1個(gè)重大缺陷；2家公司分別披露其存在7個(gè)重要缺陷和1個(gè)重要缺陷；其余公司均僅披露存在一般缺陷，且缺陷的個(gè)數(shù)差異較大，個(gè)別公司披露多達(dá)1000余個(gè)，少則只有1個(gè)。
通過(guò)對(duì)49家公司披露的內(nèi)控缺陷進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)目前披露的內(nèi)控缺陷主要包括以下幾種類型：
（1）設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行（執(zhí)行）缺陷。如設(shè)計(jì)缺陷（主要是制度建設(shè)方面的問(wèn)題）和執(zhí)行缺陷（主要指不按制度流程操作的問(wèn)題），個(gè)別公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置存在重復(fù)、交叉或缺失的情況，有待進(jìn)一步明確職能定位，劃清崗位職責(zé)權(quán)限；個(gè)別子、分公司合同執(zhí)行情況檢查力度不夠，合同臺(tái)賬摘要登記不明細(xì)。
（2）公司層面缺陷和業(yè)務(wù)控制層面缺陷。如某公司將缺陷劃分為公司層面和業(yè)務(wù)層面，公司層面存在的問(wèn)題包括：企業(yè)業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)沒(méi)有形成完整的工作底稿，只有最終的問(wèn)題匯總表，未嚴(yán)格按照企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引要求開(kāi)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作；業(yè)務(wù)層面存在的問(wèn)題如收入確認(rèn)存在截止性差異問(wèn)題等。
（3）信息系統(tǒng)控制（IT）方面的缺陷。如信息系統(tǒng)中應(yīng)收應(yīng)付模型有待改進(jìn)、相應(yīng)的控制工具（如計(jì)算機(jī)系統(tǒng)）需要進(jìn)一步完備、系統(tǒng)用戶及權(quán)限管理工作有待進(jìn)一步完善等等。
（4）按公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行劃分的缺陷。如某銀行披露其負(fù)債業(yè)務(wù)方面，需進(jìn)一步夯實(shí)客戶基礎(chǔ)，努力拓寬存款吸納渠道，穩(wěn)定均衡增長(zhǎng)，降低存貸比；信貸業(yè)務(wù)方面，應(yīng)進(jìn)一步增強(qiáng)信貸業(yè)務(wù)客戶群風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和控制能力，加強(qiáng)對(duì)貸款實(shí)際用途的識(shí)別和監(jiān)控，增強(qiáng)銀行資金與民間融資的隔離控制，加強(qiáng)貼現(xiàn)票據(jù)驗(yàn)票工作；個(gè)人金融和中間業(yè)務(wù)方面，需進(jìn)一步加強(qiáng)理財(cái)產(chǎn)品銷售管理工作，完善特色業(yè)務(wù)和新業(yè)務(wù)的管理細(xì)則，優(yōu)化代理業(yè)務(wù)管理流程等。
（5）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的缺陷和與非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控缺陷。如財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷中會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作方面，表現(xiàn)為存貨盤查時(shí)個(gè)別月份沒(méi)有簽名記錄、個(gè)別內(nèi)部固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移臺(tái)賬變更記錄的及時(shí)性以及員工離職軟件系統(tǒng)及時(shí)與實(shí)際記錄核對(duì)等；非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，表現(xiàn)在公司對(duì)外購(gòu)軟件的管理、企業(yè)文化建設(shè)的完善等。
披露內(nèi)控缺陷的具體內(nèi)容見(jiàn)附表。
11.內(nèi)控缺陷整改披露情況
67家公司中，有49家公司以不同形式披露公司存在內(nèi)控缺陷，其中44家公司提出了整改計(jì)劃、整改措施或者要求對(duì)缺陷進(jìn)行整改，5家公司并未提出相應(yīng)的整改方案或者措施。 44家提出內(nèi)控缺陷整改方案、計(jì)劃或者措施的公司，在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中對(duì)整改方案、計(jì)劃或者措施的描述不盡相同，有的公司表述非常簡(jiǎn)單；有的公司則將每一類缺陷對(duì)應(yīng)的指引、整改措施詳細(xì)列出，如中新藥業(yè)（600329）在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中列示了排在前三位的缺陷及其整改措施，首先對(duì)缺陷進(jìn)行描述，再確定缺陷類型，進(jìn)而將其對(duì)應(yīng)指引，最后提出具體的整改措施。
12.內(nèi)部控制有效性描述方式分析
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問(wèn)題解釋第1號(hào)》中有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告格式要求，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)后，確認(rèn)內(nèi)部控制不存在重大缺陷的，應(yīng)表述為“報(bào)告期內(nèi)，公司對(duì)納入評(píng)價(jià)范圍的業(yè)務(wù)與事項(xiàng)均已建立了內(nèi)部控制，并得以有效執(zhí)行，達(dá)到了公司內(nèi)部控制的目標(biāo)，不存在重大缺陷”。
證監(jiān)會(huì)《上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系監(jiān)管問(wèn)題解答2012第1期》對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告格式提出要求：如果不存在重大缺陷，自評(píng)報(bào)告可采用正面描述的方式直接作出內(nèi)部控制有效的結(jié)論，即“董事會(huì)已按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及評(píng)價(jià)指引的要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行了評(píng)價(jià)，并認(rèn)為其在XXXX年XX月XX日（基準(zhǔn)日）有效”。
67家公司披露的內(nèi)部控制有效性結(jié)論中，上述兩種方式的表述均存在，另有部分公司表示“未發(fā)現(xiàn)重大缺陷”。
我們認(rèn)為，從文字表述的角度分析，“未發(fā)現(xiàn)重大缺陷”與“不存在重大缺陷”或“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效”相比，是一種消極的確認(rèn)方式，所代表的確認(rèn)程度較低。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告分析
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中規(guī)范了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，包括以下五部分內(nèi)容：企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任、內(nèi)部控制的固有局限性、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。67份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告內(nèi)容與審計(jì)指引提供的格式要求基本一致，僅存在部分細(xì)節(jié)上的差異。
1. 67份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中表述與審計(jì)指引提供的格式要求一致的方面
（1）內(nèi)部控制審計(jì)的依據(jù)財(cái)政部等五部委于2010年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也于2011年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》等文件對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展內(nèi)控審計(jì)提出要求。67份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中提及的審計(jì)依據(jù)無(wú)一例外都是：《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求。
（2）內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型及描述方式67份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中，除新華制藥（000756）被出具否定意見(jiàn)外，其他66份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告均被出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。
66份標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)一般表述為“我們認(rèn)為，貴公司（××公司）按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，與審計(jì)指引提供的格式要求一致。
被出具了否定意見(jiàn)的新華制藥（000756）的審計(jì)意見(jiàn)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，由于存在重大缺陷及其對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響，新華制藥于2011年12月31日未能按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。另外，根據(jù)格式要求，會(huì)計(jì)師在內(nèi)控報(bào)告中增加了“導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)”段，列舉了新華制藥存在的兩個(gè)方面的重大缺陷的內(nèi)容，并對(duì)管理層采取的措施以及內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響給出了相關(guān)說(shuō)明。
（3）發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的對(duì)象67份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告均在“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任”部分進(jìn)行了說(shuō)明，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露。
2. 67份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中表述與審計(jì)指引提供的格式要求不一致的方面
（1）對(duì)于是否關(guān)注到公司與非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)部分存在重大缺陷67家公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告均未披露關(guān)注到公司與非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制重大缺陷，其中65份內(nèi)部控制報(bào)告在披露時(shí)直接省略了第五部分“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”的內(nèi)容，而由天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司出具的中海集運(yùn)（601866）的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告、大信會(huì)計(jì)師事務(wù)有限公司出具的洛陽(yáng)玻璃（600876）的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告則包含這部分內(nèi)容，具體描述如“在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，我們未注意到中海集運(yùn)的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷”。
（2）發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)針對(duì)的時(shí)間根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的格式要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告第一段已經(jīng)明確了其發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)是針對(duì)報(bào)告基準(zhǔn)日時(shí)點(diǎn)，即“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計(jì)了XX公司2011 年12 月31 日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性”，但并沒(méi)有要求在審計(jì)意見(jiàn)段再次強(qiáng)調(diào)基準(zhǔn)日時(shí)點(diǎn)的概念，而是表述為“我們認(rèn)為，XX公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制?！?/p>
67份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中，所有報(bào)告均按格式要求在第一段即明確了針對(duì)報(bào)告基準(zhǔn)日發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的原則，但部分審計(jì)報(bào)告在審計(jì)意見(jiàn)段再次強(qiáng)調(diào)了這個(gè)原則，即表述為：我們認(rèn)為，XX公司于2011 年12 月31 日按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。
