把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)質(zhì)，提升財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量
——2010年上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告
2010年是上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第四年,為進(jìn)一步提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，我會(huì)始終密切關(guān)注上市公司年報(bào)披露情況，積極研究會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露中涉及的各類(lèi)實(shí)務(wù)問(wèn)題，不斷完善和統(tǒng)一證監(jiān)會(huì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，切實(shí)加強(qiáng)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的監(jiān)督和指導(dǎo)，堅(jiān)決糾正違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范的各類(lèi)問(wèn)題。從上市公司2010年年報(bào)財(cái)務(wù)信息披露情況看，絕大多數(shù)上市公司能夠嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,選擇穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策、恰當(dāng)運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì),真實(shí)完整地反映公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)，隨著多層次資本市場(chǎng)體系的建設(shè)和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)較快發(fā)展,上市公司及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不斷呈現(xiàn)出新的特點(diǎn),年報(bào)財(cái)務(wù)信息披露的內(nèi)容更加豐富,新的業(yè)務(wù)模式和交易特點(diǎn)不斷涌現(xiàn)，反映出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中一些值得進(jìn)一步討論和規(guī)范的新問(wèn)題。
總體看，上市公司2010年年報(bào)財(cái)務(wù)信息披露具有以下特點(diǎn)：
第一，信息披露格式更加規(guī)范。從年報(bào)披露情況看，絕大多數(shù)上市公司能夠按照《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》（2010年修訂）的要求，披露財(cái)務(wù)報(bào)告及其附注，披露格式比較規(guī)范、不同公司對(duì)同類(lèi)交易和事項(xiàng)的披露格式較為統(tǒng)一，有利于投資者閱讀和理解公司的財(cái)務(wù)信息。
第二，信息披露內(nèi)容更加豐富。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，越來(lái)越多的上市公司能夠結(jié)合自身的實(shí)際情況，在遵循基本披露要求和原則的前提下，對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)做出更體現(xiàn)公司自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的個(gè)性化披露，幫助投資者了解公司的運(yùn)作模式、業(yè)務(wù)操作情況等，有針對(duì)性地評(píng)價(jià)公司的各類(lèi)財(cái)務(wù)指標(biāo)，財(cái)務(wù)信息的可讀性得到進(jìn)一步提升。
第三，對(duì)復(fù)雜事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理更加符合規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行4年來(lái)，上市公司對(duì)股份支付等交易事項(xiàng)以及公允價(jià)值確定等涉及復(fù)雜會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的理解和運(yùn)用能力不斷增強(qiáng)，2010年度相關(guān)交易的會(huì)計(jì)處理更加規(guī)范，公司對(duì)復(fù)雜交易所涉及的背景、內(nèi)容、處理方法以及處理結(jié)果的披露更加清晰和完整，上市公司財(cái)務(wù)信息的可靠性進(jìn)一步提高。
第四，以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理理念更加深入。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以原則為基礎(chǔ)，對(duì)控制權(quán)的認(rèn)定、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)的確定等需要上市公司結(jié)合實(shí)際交易情況按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定進(jìn)行具體判斷。從年報(bào)披露情況看，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系執(zhí)行以來(lái)，隨著有關(guān)監(jiān)管原則和理念的進(jìn)一步宣傳貫徹，上市公司運(yùn)用基本會(huì)計(jì)原則處理具體交易事項(xiàng)的意識(shí)和能力逐步增強(qiáng)，公司會(huì)計(jì)核算人員和會(huì)計(jì)師在充分獲取證據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的主動(dòng)性和積極性有所增強(qiáng)，專(zhuān)業(yè)判斷對(duì)財(cái)務(wù)處理結(jié)果的影響更加突出。
第五，會(huì)計(jì)信息可比性進(jìn)一步增強(qiáng)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行以來(lái)，隨著各類(lèi)解釋文件的出臺(tái)和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的細(xì)化，特別是針對(duì)一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未予規(guī)范的交易在有關(guān)監(jiān)管規(guī)范出臺(tái)以后，實(shí)務(wù)中對(duì)同類(lèi)交易采取不同做法的會(huì)計(jì)處理個(gè)案進(jìn)一步減少，上市公司財(cái)務(wù)信息可比性進(jìn)一步提高。
我們?cè)谀陥?bào)分析中重點(diǎn)關(guān)注了企業(yè)合并、金融工具等對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表影響較大的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)問(wèn)題，并關(guān)注了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》等新的會(huì)計(jì)處理規(guī)定的執(zhí)行情況及對(duì)年報(bào)的影響。下文將分總體情況和專(zhuān)題分析兩部分，結(jié)合上市公司年報(bào)披露的財(cái)務(wù)信息和年報(bào)涉及的典型會(huì)計(jì)處理案例，詳細(xì)說(shuō)明上市公司2010年財(cái)務(wù)信息披露情況，并重點(diǎn)分析年報(bào)披露中反映出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中問(wèn)題。專(zhuān)題分析包括收入確認(rèn)、資產(chǎn)減值、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正、企業(yè)合并和長(zhǎng)期股權(quán)投資、非經(jīng)常性損益及所得稅相關(guān)會(huì)計(jì)處理等六個(gè)專(zhuān)題。
第一部分 上市公司2010年度財(cái)務(wù)報(bào)告總體情況
截止到2010年12月31日，滬深證券交易所共有2,063家上市公司，其中主板1,379家、中小板531家、創(chuàng)業(yè)板153家。除2010年2月終止上市的太行水泥外，2,062家公司均按期公布了2010年年度報(bào)告。本文的分析以上述2,062家上市公司公開(kāi)披露的年報(bào)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。
一、收入規(guī)?？焖僭鲩L(zhǎng)，收益質(zhì)量進(jìn)一步提高
總體看，2010年上市公司業(yè)績(jī)普遍出現(xiàn)大幅增長(zhǎng)，共實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入人民幣 173,442.28 億元，較2009年增加人民幣 45,428.39 億元，同比增長(zhǎng)35.49%；盈虧相抵后，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)人民幣 16,471.80 億元，較2009年增加人民幣 4,634.57 億元，同比增長(zhǎng) 39.15 ％。2010年上市公司平均每股收益人民幣0.50元，同比增加人民幣0.10元，增長(zhǎng)25.64%；平均凈資產(chǎn)收益率14.44%，同比增加1.44個(gè)百分點(diǎn)，增長(zhǎng)11.10%；其中，1,945家公司實(shí)現(xiàn)盈利，占全部上市公司的94.33％。
從實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的總額和收益質(zhì)量看，2010年上市公司凈利潤(rùn)水平較2009年有較大提高。2010年?duì)I業(yè)收入大幅增加，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相應(yīng)增加，同時(shí)扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)也有較大幅度增長(zhǎng)，反映了收益質(zhì)量的進(jìn)一步提高。與2009年情況相似，公允價(jià)值變動(dòng)和營(yíng)業(yè)外收支對(duì)凈利潤(rùn)的影響總體不明顯。
2,062家上市公司共實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額人民幣 22,223.51億元， 較2009 年增加人民幣6,277.05億元，同比增長(zhǎng)39.36%。從利潤(rùn)構(gòu)成看,2010年?duì)I業(yè)利潤(rùn)為人民幣16,471.80 億元,較2009 年增加人民幣4,634.57億元，同比增長(zhǎng)39.15%; 2010年公允價(jià)值變動(dòng)顯示為凈收益,金額為 人民幣86.98 億元，較2009年下降人民幣 47.55億元,同比下降35.34% ;2010年?duì)I業(yè)外收支凈額為 人民幣771.51 億元,較2009 年增加人民幣252.55億元，同比增加48.67%; 2010年投資收益為人民幣 3,449.98 億元,較 2009年增加人民幣424.35億元，同比增長(zhǎng)14.03%; 資產(chǎn)減值損失人民幣 2,360.31 億元,較 2009年增加人民幣377.61億元，同比增長(zhǎng)19.05%。從收益質(zhì)量看，2010年 扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤(rùn) 為人民幣15,637.09 億元,較 2009年增加人民幣4,680.25億元，同比增長(zhǎng) 42.72%。
從各行業(yè)實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)的情況看，2010年按照證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類(lèi)的十四個(gè)行業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)均實(shí)現(xiàn)同比增長(zhǎng)，且十四個(gè)行業(yè)均為整體盈利。其中，收入增幅最大與凈利潤(rùn)增幅最大的行業(yè)均為交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)。
二、專(zhuān)業(yè)判斷能力進(jìn)一步提升，判斷結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)處理影響更加明顯
在以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，上市公司能夠按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和信息披露規(guī)則的要求編制和披露年報(bào)，財(cái)務(wù)信息列報(bào)質(zhì)量較以往年度進(jìn)一步提高。特別是針對(duì)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，上市公司能夠運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則規(guī)定，充分結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷和處理，反映出上市公司整體專(zhuān)業(yè)判斷能力進(jìn)一步提升。同時(shí)，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響更加明顯，也給監(jiān)管工作帶來(lái)更大的壓力和挑戰(zhàn)。
合并報(bào)表合并范圍以控制為基礎(chǔ)予以確定，因而控制的認(rèn)定是幾乎每家持有對(duì)被投資單位投資的上市公司都面臨的問(wèn)題。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。從年報(bào)披露看，上市公司能夠按照準(zhǔn)則的要求，不僅僅依照股權(quán)比例來(lái)認(rèn)定控制，特別是在股權(quán)比例與控制權(quán)不對(duì)等的情況下，公司能夠根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則確定對(duì)被投資單位的具體核算方法。例如，上市公司與第三方公司合資設(shè)立項(xiàng)目公司從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)時(shí)，雖然上市公司和第三方公司從法律形式上均表現(xiàn)為對(duì)項(xiàng)目公司出資，但按照合同規(guī)定上市公司享有項(xiàng)目公司全部管理及經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，第三方公司每年獲得其出資額固定比例的投資回報(bào)，并且上市公司保證第三方公司最低收益金額及保證本金的收回。在此情況下，第三方公司對(duì)于項(xiàng)目公司的出資從實(shí)質(zhì)上應(yīng)視為債權(quán)性投資，在編制上市公司合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照100%的比例確認(rèn)項(xiàng)目公司歸屬于母公司的凈利潤(rùn)和所有者權(quán)益。
遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)是多數(shù)上市公司普遍存在的需要實(shí)施專(zhuān)業(yè)判斷的問(wèn)題。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅的確認(rèn)較大程度上依賴(lài)專(zhuān)業(yè)判斷，而遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)會(huì)影響當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，并最終影響當(dāng)期凈利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)情況。從2010年報(bào)披露看，多數(shù)上市公司能夠按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)并做出充分披露。但我們也關(guān)注到，有個(gè)別盈利公司本期計(jì)提大額減值準(zhǔn)備但未確認(rèn)任何遞延所得稅資產(chǎn)，也有個(gè)別累計(jì)虧損金額較大的公司本期確認(rèn)較大金額遞延所得稅資產(chǎn)，但在報(bào)表附注中未披露任何相關(guān)的確認(rèn)依據(jù)。
三、個(gè)別交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理仍存在模糊認(rèn)識(shí)，有待于進(jìn)一步明確和統(tǒng)一
根據(jù)我們?cè)诒O(jiān)管中發(fā)現(xiàn)公司在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中存在的共性問(wèn)題，2010年我會(huì)以系統(tǒng)內(nèi)問(wèn)題解答的形式對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)與會(huì)計(jì)差錯(cuò)的區(qū)別、發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用等進(jìn)行了規(guī)范，并就其中涉及的某些問(wèn)題在2010年年報(bào)通知（《證監(jiān)會(huì)公告[2010]37號(hào)》）中進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)。從年報(bào)披露情況看，少數(shù)上市公司對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的生效日期、會(huì)計(jì)估計(jì)變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)的區(qū)別等尚存在模糊認(rèn)識(shí)，有待進(jìn)一步統(tǒng)一。
會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。上市公司對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理，即會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；會(huì)計(jì)估計(jì)變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。因此，會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)自該估計(jì)變更被正式批準(zhǔn)后生效，為方便實(shí)務(wù)操作，新會(huì)計(jì)估計(jì)最早可以自最近一期尚未公布的定期報(bào)告開(kāi)始使用，原則上不能追溯到更早會(huì)計(jì)期間。實(shí)務(wù)中，有些公司因需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)外部因素可能因并購(gòu)重組等交易發(fā)生后即存在，但董事會(huì)作出變更會(huì)計(jì)估計(jì)的日期較晚的，原則上作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)整至需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情況發(fā)生時(shí)，同時(shí)公司應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。
部分公司在報(bào)表中涉及補(bǔ)繳前期所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅款，由于確定應(yīng)繳納稅款的金額涉及會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，是否調(diào)整前期報(bào)表項(xiàng)目視具體情況而定，對(duì)此我們?cè)谟嘘P(guān)的監(jiān)管問(wèn)答中曾經(jīng)予以明確。如果有證據(jù)表明公司前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在重大差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行追溯調(diào)整處理；如果沒(méi)有明確的證據(jù)表明公司前期進(jìn)行的會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)，則補(bǔ)繳稅款的影響應(yīng)計(jì)入補(bǔ)繳當(dāng)期。
四、需要進(jìn)一步研究和關(guān)注的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
從年報(bào)披露情況反映的問(wèn)題看，并購(gòu)重組等過(guò)程中有關(guān)股權(quán)交易以及所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)處理仍是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行以來(lái)會(huì)計(jì)處理的持續(xù)性難點(diǎn)，同時(shí)隨著準(zhǔn)則的修訂和新交易事項(xiàng)的不斷出現(xiàn)，年報(bào)中也反映出其他一些需要進(jìn)一步研究和關(guān)注的新問(wèn)題。
首先，同一控制下企業(yè)合并涉及的部分會(huì)計(jì)處理問(wèn)題仍然需要進(jìn)一步規(guī)范和明確。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷對(duì)同一控制下企業(yè)合并的具體處理予以補(bǔ)充和完善，但實(shí)務(wù)中仍存在一些爭(zhēng)議事項(xiàng)。例如，在最終控制方并未持有相關(guān)企業(yè)全部股權(quán)的情況下，對(duì)合并前利潤(rùn)的計(jì)算存在不同理解和做法。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，視同參與合并各方在最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在，即不僅要合并被合并方自合并日起實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，而且要合并在合并日之前的凈利潤(rùn)。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，在被合并方并非最終控制方的全資子公司、且合并方在合并交易中取得被合并方的股權(quán)比例大于最終控制方持股比例的情況下，準(zhǔn)則并未明確規(guī)定對(duì)合并日之前相關(guān)凈資產(chǎn)和利潤(rùn)的合并比例。從同一控制下企業(yè)合并的理念上來(lái)講，應(yīng)納入前期比較報(bào)表的股權(quán)比例原則上不應(yīng)超過(guò)合并中取得的同一集團(tuán)內(nèi)企業(yè)原已持股比例部分。
其次，以商譽(yù)為代表的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值計(jì)提成為企業(yè)會(huì)計(jì)處理的頑疾，需要從方法上和可操作性角度重新審視。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定看，商譽(yù)的減值是最復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理之一。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定了進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試的具體方法。從執(zhí)行新準(zhǔn)則以來(lái)的年報(bào)披露情況看，期末商譽(yù)有余額的公司均披露了本期減值測(cè)試情況，但單項(xiàng)商譽(yù)計(jì)提減值的金額或者是零或者是全額。從商譽(yù)減值的結(jié)果推斷，即使存在減值跡象，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法并未在實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用，需進(jìn)一步研究現(xiàn)行商譽(yù)減值測(cè)試方法的合理性和可行性。
第三，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》對(duì)分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并、或有對(duì)價(jià)等的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了修訂，企業(yè)合并的過(guò)程設(shè)計(jì)對(duì)上市公司損益產(chǎn)生較大影響。分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并方法調(diào)整以后，對(duì)于形成合并前的股權(quán)要求采用公允價(jià)值在購(gòu)買(mǎi)日重新計(jì)量，并要求確認(rèn)相關(guān)的損益。從執(zhí)行情況來(lái)看，達(dá)到購(gòu)買(mǎi)日時(shí)，先期已持有股權(quán)的公允價(jià)值如何確定，不同的上市公司往往有不同的方法，而采用不同的方法最終結(jié)果會(huì)差別很大。另外，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本，期后或有對(duì)價(jià)實(shí)際情況與合并日的判斷不同的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。2010年年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，越來(lái)越多的企業(yè)合并涉及或有對(duì)價(jià)，或有對(duì)價(jià)主要表現(xiàn)為對(duì)未來(lái)業(yè)績(jī)的對(duì)賭條款，如約定被合并單位合并后幾年的業(yè)績(jī)分別達(dá)到某一標(biāo)準(zhǔn)，購(gòu)買(mǎi)方需向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方追加支付一定的款項(xiàng)，另外也有部分或有對(duì)價(jià)涉及被合并方能否取得某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)許可權(quán)等不確定事項(xiàng)。在年報(bào)中還發(fā)現(xiàn)有個(gè)別公司將少量股份的轉(zhuǎn)移與或有對(duì)價(jià)條件相結(jié)合，在交易設(shè)計(jì)上更為復(fù)雜。例如，上市公司從第三方購(gòu)買(mǎi)某公司75%股權(quán)，先支付72%股權(quán)對(duì)應(yīng)的價(jià)款并獲得72%股權(quán)，其余3%的股權(quán)在合并日后每年再購(gòu)買(mǎi)1%，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格根據(jù)被合并方后三年的經(jīng)營(yíng)情況分別確定。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)解釋中對(duì)或有對(duì)價(jià)的處理作出了原則性規(guī)定，但結(jié)合具體交易情況如何運(yùn)用仍是需要進(jìn)一步考慮的問(wèn)題。
第二部分 上市公司2010年度財(cái)務(wù)報(bào)告專(zhuān)題分析
一、公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量與披露
無(wú)論在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，公允價(jià)值都是引發(fā)最多爭(zhēng)議的問(wèn)題之一。近年來(lái)公允價(jià)值的重要性被多次強(qiáng)調(diào)，公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量與披露也不斷得到規(guī)范，按照財(cái)政部2010年年報(bào)通知的規(guī)定，在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)，需進(jìn)一步披露公允價(jià)值的三個(gè)層次計(jì)量的詳細(xì)信息。
（一）公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響繼續(xù)維持較低水平 公允價(jià)值變動(dòng)損益主要包括交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、衍生金融工具和采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益。全部上市公司2010年公允價(jià)值變動(dòng)凈收益總額86.98億元，占利潤(rùn)總額的0.39%，較2009年下降47.55億元，絕對(duì)值占利潤(rùn)總額的比重下降0.45個(gè)百分點(diǎn)。公允價(jià)值連續(xù)兩年對(duì)公司業(yè)績(jī)的影響都維持在較低水平。
2010年公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)上市公司整體的影響并不廣泛，對(duì)公司利潤(rùn)的影響也較小。有509家上市公司涉及公允價(jià)值變動(dòng)損益，較2009年增加19家，涉及公允價(jià)值變動(dòng)損益的公司數(shù)占上市公司總數(shù)的比例由2009年的28.59%下降到2010年的24.68%。在涉及公允價(jià)值變動(dòng)損益的509家上市公司中，245家為公允價(jià)值變動(dòng)凈收益，總額為120.61億元；264家為公允價(jià)值變動(dòng)凈損失，總額為33.60億元。與2009年相比，產(chǎn)生公允價(jià)值凈損失的公司數(shù)量增加，但損失總金額減小。
從公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)利潤(rùn)總額的影響看，絕大部分公司公允價(jià)值變動(dòng)損益相對(duì)較小。2010年公允價(jià)值變動(dòng)損益占利潤(rùn)總額的比例在10%以?xún)?nèi)的公司占存在公允價(jià)值變動(dòng)損益公司總數(shù)的90%，這一比例較2009增加4個(gè)百分點(diǎn)；其中占利潤(rùn)總額比例在1%以?xún)?nèi)的公司為67%，較2009年增加12個(gè)百分點(diǎn)。同時(shí)，2010年沒(méi)有因公允價(jià)值變動(dòng)而改變盈虧方向的公司，而2009年和2008年分別有7家和4家上市公司因公允價(jià)值變動(dòng)損益而使稅前盈利或虧損。
（二）公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題 從2010年年報(bào)情況看，限售股和非上市公司股權(quán)的公允價(jià)值確定在實(shí)務(wù)中存在不同理解。
2010年年報(bào)披露的情況顯示，上市公司對(duì)持有的附有限售條件的股票估值采用的方法各異，具體包括以下幾種方式：（1）采用市價(jià)估值；（2）按照《關(guān)于證券投資基金執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>估值業(yè)務(wù)及份額凈值計(jì)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)的通知》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字[2007]21號(hào)）中的公式估值；（3）采用期權(quán)定價(jià)模型估值；（4）按成本計(jì)量。由于不同公司對(duì)相似情況下限售股票價(jià)格確定的方法不一致，應(yīng)結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況加以研究并力求統(tǒng)一。
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用成本法核算。從年報(bào)披露情況看，絕大部分公司對(duì)于持有的非上市公司的權(quán)益性投資，都視同公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，作為成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資；也有公司本年度因?yàn)槠涑钟泄煞莸纳鲜泄緯和Ｉ鲜?，以無(wú)法取得該投資的公允價(jià)值為由，將其從金融資產(chǎn)重分類(lèi)至長(zhǎng)期股權(quán)投資。僅從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定看，上市交易并非判斷公允價(jià)值是否可以取得的唯一標(biāo)準(zhǔn)。在何種情況下應(yīng)視為公允價(jià)值無(wú)法可靠取得，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面應(yīng)提供具體原則，以指導(dǎo)實(shí)踐。
（三）公允價(jià)值三個(gè)層次的披露情況 在2010年年報(bào)中，公司應(yīng)按照公允價(jià)值三個(gè)層次披露以公允價(jià)值計(jì)量的各類(lèi)金融工具的公允價(jià)值信息。三個(gè)層次公允價(jià)值分別按照以下方式確定：第一層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)確定公允價(jià)值；第二層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得類(lèi)似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)，或相同、類(lèi)似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場(chǎng)上報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價(jià)值；第三層次是企業(yè)無(wú)法獲得相同或類(lèi)似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易價(jià)格的，以其他反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的參數(shù)為依據(jù)確定公允價(jià)值。
我們選擇2010年資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)合計(jì)或交易性金融負(fù)債超過(guò)10億元的上市公司進(jìn)行了分析，從披露的信息情況看，大部分以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和負(fù)債集中在第二層次，采用第一層次（公開(kāi)市場(chǎng)報(bào)價(jià)）的金融資產(chǎn)和負(fù)債占比分別為12%和3%。在按照第二層次確定公允價(jià)值的情況下，對(duì)具體在同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)價(jià)值的基礎(chǔ)上考慮什么因素進(jìn)行調(diào)整、如何調(diào)整披露不盡理想。
二、資產(chǎn)減值現(xiàn)狀及影響
（一）對(duì)上市公司凈利潤(rùn)的影響繼續(xù)降低 2010年上市公司資產(chǎn)減值損失合計(jì)為2,357.47億元，較2009年增加394.96億元，同比增長(zhǎng)為20.13%；2010年減值損失占凈利潤(rùn)的比例為14.31%，較2009年下降19.05%，同比下降57.10%，2010年資產(chǎn)減值損失對(duì)凈利潤(rùn)的影響較2009年進(jìn)一步降低。
實(shí)務(wù)中資產(chǎn)減值損失主要包括 壞賬損失、存貨跌價(jià)損失、可供出售金融資產(chǎn)減值損失、持有至到期投資減值損失、商譽(yù)減值損失等共17項(xiàng)。 從各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失增減變動(dòng)情況來(lái)看，2010年增加的資產(chǎn)減值損失主要集中在貸款損失、商譽(yù)減值損失和存貨跌價(jià)損失三個(gè)項(xiàng)目，這三個(gè)項(xiàng)目增加的金額占總增加金額的81%。其中商譽(yù)減值損失是2010年資產(chǎn)減值損失增加比例最大的項(xiàng)目，增幅近9倍。2010年變動(dòng)比例比較大的項(xiàng)目還有可供出售金融資產(chǎn)減值損失和持有至到期投資減值損失，變動(dòng)比例均在5倍以上。
從各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失占資產(chǎn)減值損失總額的比例看，兩個(gè)年度占比最高的項(xiàng)目都是貸款損失項(xiàng)目，占比均在65%以上。由于貸款減值損失主要存在于銀行類(lèi)上市公司，若扣除該類(lèi)公司，非銀行類(lèi)上市公司2010年各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失較2009年增加了168.89億元，增幅為29.02%，其中增減變動(dòng)比較大的項(xiàng)目依次為：商譽(yù)減值損失較2009年增加68.50億元，增長(zhǎng)889.61%；存貨跌價(jià)損失較2009年增加55.72億元，增長(zhǎng)61.41%；壞賬損失較2009年增加25.27億元，增長(zhǎng)13.45%；長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失較2009年減少24.18億元，減少64.21%。非銀行類(lèi)上市公司2010年資產(chǎn)減值損失主要集中在固定資產(chǎn)減值損失、壞賬損失和存貨跌價(jià)損失等三個(gè)項(xiàng)目，三項(xiàng)金額合計(jì)占比為76.22%。
（二）應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提情況 2010年年報(bào)中，上市公司應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法按使用的公司數(shù)量排列依次為 個(gè)別認(rèn)定法結(jié)合賬齡分析法， 個(gè)別認(rèn)定法結(jié)合賬齡之外的風(fēng)險(xiǎn)組合分析法，個(gè)別認(rèn)定法結(jié)合余額百分比法，以及個(gè)別認(rèn)定法。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。雖然準(zhǔn)則對(duì)單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)提出了單獨(dú)測(cè)試的要求，但是并沒(méi)有規(guī)定金額重大的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，公司需要根據(jù)自身具體情況確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。2010年年報(bào)中，上市公司確認(rèn)單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種類(lèi)型：按照某一具體金額；按照某一占比，比如10%以上；按照排名，如余額前幾名。
從年報(bào)披露情況看，上市公司一般對(duì)以下兩種應(yīng)收款項(xiàng)按照個(gè)別認(rèn)定法不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：一是合并報(bào)表內(nèi)母子公司往來(lái)及子公司往來(lái)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，二是對(duì)上繳政府保證金、銀行保函等保證金性質(zhì)的款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。另外， 對(duì)于應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)，有的公司將其包含在一般應(yīng)收款項(xiàng)中測(cè)試并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，有的公司單獨(dú)規(guī)定相應(yīng)的減值計(jì)提方法，也有個(gè)別公司規(guī)定對(duì)應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 從上市公司實(shí)際情況看， 應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)并不因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方關(guān)系就沒(méi)有損失風(fēng)險(xiǎn)，僅以關(guān)聯(lián)方關(guān)系為由不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備沒(méi)有足夠的依據(jù)。
（三）商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理 商譽(yù)產(chǎn)生于非同一控制下的企業(yè)合并，系購(gòu)買(mǎi)方付出的企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，持有期間不要求攤銷(xiāo)，但至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，商譽(yù)的減值測(cè)試應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量。
在年報(bào)分析中，我們關(guān)注到部分公司商譽(yù)減值發(fā)生時(shí)間與商譽(yù)確認(rèn)時(shí)間非常接近。通常情況下，由于商譽(yù)產(chǎn)生于公平交易中，并且包含在合并成本內(nèi)，在相應(yīng)的企業(yè)合并發(fā)生時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方能夠預(yù)計(jì)該差額今后將從合并項(xiàng)目的未來(lái)現(xiàn)金流量中逐步得到補(bǔ)償。然而，個(gè)別上市公司在合并事項(xiàng)完成后不久，甚至就在產(chǎn)生商譽(yù)的合并交易發(fā)生的當(dāng)年，就對(duì)相關(guān)商譽(yù)計(jì)提了全部或部分減值。如有關(guān)商譽(yù)的確認(rèn)并非產(chǎn)生于購(gòu)買(mǎi)日股價(jià)相對(duì)協(xié)議日股價(jià)大幅變動(dòng)的情況，且被合并方經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)情況等未發(fā)生重大變化的，此類(lèi)減值計(jì)提與之前的合并目的似乎相悖。
三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
（一）會(huì)計(jì)估計(jì)變更 會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于商業(yè)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素影響，財(cái)務(wù)報(bào)表中相當(dāng)部分的項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能根據(jù)最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。
2010年報(bào)中有107家上市公司披露了會(huì)計(jì)估計(jì)變更，變更原因主要集中在以下幾個(gè)方面：改變固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊期限、調(diào)整固定資產(chǎn)殘值率、改變無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限、改變應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提的比例、變更制造費(fèi)用分?jǐn)偤图s當(dāng)產(chǎn)量的確定方法以及可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值確定方法等。
2010年會(huì)計(jì)估計(jì)變更導(dǎo)致利潤(rùn)減少的上市公司有56家，減少利潤(rùn)合計(jì)114,888萬(wàn)元，會(huì)計(jì)估計(jì)變更導(dǎo)致利潤(rùn)增加的上市公司有39家，累計(jì)增加利潤(rùn)1,000,460萬(wàn)元。 有兩家公司通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)變更改變了公司的盈虧方向。 另外，有7家上市公司披露會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)2010年度凈利潤(rùn)無(wú)影響，有4家公司未具體披露會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)公司利潤(rùn)的影響金額。
（二）會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正 前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：（1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響等。
前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正分為主動(dòng)更正和被動(dòng)更正兩種情況，主動(dòng)更正是指公司通過(guò)自查形式，發(fā)現(xiàn)了以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并自愿進(jìn)行更正；被動(dòng)更正是指有關(guān)監(jiān)管機(jī)關(guān)在對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)用錯(cuò)誤或會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤等，并以書(shū)面文件要求公司進(jìn)行更正。2010年報(bào)中共有88家上市公司披露了會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，其中主動(dòng)更正73家，被動(dòng)更正15家。
上市公司主動(dòng)進(jìn)行前期差錯(cuò)更正涉及的原因比較復(fù)雜，常見(jiàn)的有稅金補(bǔ)繳、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、收入成本費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間或金額有誤，另外也有公司調(diào)整以前年度的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)、聯(lián)營(yíng)公司的投資收益等。有一家上市公司因會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正改變公司2009年度盈虧方向。在被動(dòng)進(jìn)行前期差錯(cuò)更正的公司中，納稅匯算清繳問(wèn)題占據(jù)主導(dǎo)地位。
（三）會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的誤用和混淆 由于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和會(huì)計(jì)政策變更均涉及對(duì)以往年度報(bào)表數(shù)據(jù)的追溯調(diào)整，個(gè)別公司混淆會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，將本應(yīng)是會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)政策變更。例如，2009年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對(duì)母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定，但某公司并未根據(jù)該規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2010年年報(bào)中該公司對(duì)2009年的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行更正，并調(diào)整了2009年報(bào)表相關(guān)數(shù)字，卻作為會(huì)計(jì)政策變更披露。由于公司在披露2009年報(bào)時(shí)已經(jīng)有相關(guān)會(huì)計(jì)處理政策，并可以合理預(yù)期公司能夠知悉該政策，如果2009年未按要求處理應(yīng)屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。
另外，由于會(huì)計(jì)估計(jì)本身具有不確定性，也有公司在以往年度會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果與日后實(shí)際情況不符時(shí)，簡(jiǎn)單作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。例如，某公司披露“預(yù)收賬款某項(xiàng)余額屬長(zhǎng)期掛賬未予處理的歷史遺留問(wèn)題，經(jīng)批準(zhǔn)，本報(bào)告期公司將該余額調(diào)整以前年度營(yíng)業(yè)外收入。”如果該事項(xiàng)在最初入賬時(shí)，根據(jù)當(dāng)時(shí)取得的信息列于預(yù)收賬款是正確的，則不能判定為前期差錯(cuò)。又如，某公司披露“公司以前年度根據(jù)與各債權(quán)人簽訂的《借款協(xié)議》計(jì)提借款利息，同時(shí)在《借款協(xié)議》約定的范圍內(nèi)計(jì)提逾期罰息及復(fù)利。本期經(jīng)管理人審核并經(jīng)法院裁定確認(rèn)的對(duì)各金融機(jī)構(gòu)欠付利息與財(cái)務(wù)報(bào)表存在較大差異，公司做會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正追溯調(diào)整以前年度計(jì)提的利息和相關(guān)稅金?！比绻揪幹魄捌趫?bào)表時(shí)，依據(jù)當(dāng)時(shí) 能夠取得的可靠信息確認(rèn)利息及逾期罰息，則后續(xù)新情況出現(xiàn)或原有合同的變化導(dǎo)致的調(diào)整不應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)。
四、企業(yè)合并和長(zhǎng)期股權(quán)投資
（一）股權(quán)和債權(quán)的分類(lèi) 從2010年年報(bào)分析看，部分公司劃分作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的項(xiàng)目實(shí)質(zhì)上應(yīng)屬于債權(quán)性質(zhì)。如某上市公司和A公司(獨(dú)立第三方，非上市公司)分別持有B公司49%和51%的股權(quán)，而且各方約定，在未來(lái)三年中，該上市公司不參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策和經(jīng)營(yíng)管理。協(xié)議約定期滿(mǎn)后，若上市公司決定退出，可將對(duì)B公司的投資按不低于其享有B公司的股東權(quán)益為基準(zhǔn)價(jià)格轉(zhuǎn)讓給A公司。協(xié)議同時(shí)約定，若B公司提前終止清算，保證清算時(shí)上市公司將取得不低于其在B公司中所享有的股東權(quán)益價(jià)值，不足部分由A公司補(bǔ)足，同時(shí)由另外一家公司為此提供擔(dān)保。此外，B公司承諾在約定期限內(nèi)按照出資額的15％向上市公司分配固定利益，不足部分由A公司補(bǔ)足，多余部分由A公司享有。從該協(xié)議分析，上市公司對(duì)B公司投出的資金雖然從形式上表現(xiàn)為股權(quán)投資，實(shí)質(zhì)上主要承擔(dān)的是利率風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)，并沒(méi)有承擔(dān)被投資單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因此應(yīng)分類(lèi)為長(zhǎng)期應(yīng)收款等債權(quán)類(lèi)資產(chǎn)。
（二）同一控制下企業(yè)合并中合并日的確定 同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生于同一集團(tuán)之內(nèi)，因此判斷該業(yè)務(wù)或股權(quán)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)有時(shí)會(huì)存在一定爭(zhēng)議。從2010年報(bào)披露情況看，在上市公司以發(fā)行股份為對(duì)價(jià)進(jìn)行企業(yè)合并的情況下，大部分交易中以上市公司股份發(fā)行的當(dāng)天作為合并日，也有以上市公司股份發(fā)行的當(dāng)月初或當(dāng)月末，或以董事會(huì)改選當(dāng)期的期末作為合并日的情況。盡管選擇期初或期末作為合并日更多的是為了滿(mǎn)足實(shí)務(wù)操作的需要，例如為了合理界定合并日前后期的利潤(rùn)等，但從披露情況看，公司普遍對(duì)控制權(quán)轉(zhuǎn)移作出了不同的判斷。
合并日的判斷原則與購(gòu)買(mǎi)日一致，即控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。在發(fā)行股份收購(gòu)股權(quán)的企業(yè)合并案例中，控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷涉及的幾個(gè)重要日期按先后順序排列通常是：（1）股東大會(huì)批準(zhǔn)日，代表企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)；（2）證監(jiān)會(huì)等部門(mén)批準(zhǔn)日，代表合并事項(xiàng)已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)；（3）資產(chǎn)交接日或股權(quán)過(guò)戶(hù)日，代表參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)；（4）董事會(huì)改選日，代表購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)；（5）上市公司股份發(fā)行日，代表購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款。在上市公司股份發(fā)行日，合并方通常能夠全部滿(mǎn)足判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移的條件，所以大部分上市公司將其判斷為控制權(quán)轉(zhuǎn)移日，但不排除實(shí)務(wù)中有控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)在合并方股份實(shí)際發(fā)行日之前或之后的情況。
（三）以發(fā)行股份為對(duì)價(jià)的企業(yè)合并中合并成本的確定 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，合并成本是購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。一般情況下，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的權(quán)益性證券，其公開(kāi)報(bào)價(jià)提供了確定公允價(jià)值的依據(jù)，除非購(gòu)買(mǎi)方能夠證明權(quán)益性證券在購(gòu)買(mǎi)日的公開(kāi)報(bào)價(jià)不能可靠地代表其公允價(jià)值，并且用其他的證據(jù)和估價(jià)方法能夠更好地計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，可以考慮其他的證據(jù)和估價(jià)方法。
從年報(bào)披露情況看，上市公司計(jì)算企業(yè)合并成本的依據(jù)包括購(gòu)買(mǎi)日股票的收盤(pán)價(jià)格、以估值技術(shù)確定的股票價(jià)格和被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格三種。一般情況下，在董事會(huì)決議公告日到購(gòu)買(mǎi)日之間時(shí)間間隔較長(zhǎng)，并且在此期間股票市場(chǎng)整體出現(xiàn)較大幅度波動(dòng)的情況下，如果作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的股票同時(shí)帶有較長(zhǎng)的限售期和嚴(yán)格的限售條件，可以采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定公司發(fā)行股份的價(jià)值,并據(jù)此計(jì)算企業(yè)合并成本。如果確實(shí)無(wú)法選擇適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)可靠確定公司發(fā)行股份公允價(jià)值的，也可以考慮以購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定企業(yè)合并成本。
五、所得稅相關(guān)問(wèn)題分析
（一）所得稅相關(guān)披露情況 2010年上市公司所得稅費(fèi)用共4,680.22億元，較2009年增加1,500.79億元，實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)為21.08%，較2009年下降0.77%。2010年有1,898家公司確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn),遞延所得稅資產(chǎn)期末余額為2465.03億元，較2009年增加741.68億元，同比增長(zhǎng)43.04%。 2010年有816家公司確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債, 遞延所得稅負(fù)債期末余額1,209.66億元，較2009年增加154.32億元，增長(zhǎng)14.62%。
（二）所得稅相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題 所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題主要包括所得稅率的判斷和對(duì)補(bǔ)繳前期稅款的會(huì)計(jì)處理。
以高新技術(shù)企業(yè)為例，個(gè)別公司2010年末高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定已到期，2011年度需要復(fù)審，公司在編制2010年年報(bào)時(shí)需要估計(jì)暫時(shí)性差異在未來(lái)轉(zhuǎn)回年度的適用稅率，并據(jù)此計(jì)算相關(guān)遞延所得稅。對(duì)所得稅稅率的判斷屬于會(huì)計(jì)估計(jì)，公司應(yīng)根據(jù)年報(bào)編制時(shí)可以獲得的可靠信息，結(jié)合實(shí)際情況對(duì)是否能繼續(xù)獲得稅收優(yōu)惠進(jìn)行估計(jì)，即根據(jù)對(duì) 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《關(guān)于實(shí)施高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠有關(guān)問(wèn)題的通知》及其他相關(guān)規(guī)定的理解判斷未來(lái)期間適用的稅率。如果后續(xù)情況證明公司的會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果與實(shí)際情況存在差異，只要公司在編制前期報(bào)表時(shí) 并不存在錯(cuò)誤，相關(guān)影響均按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。
2010年年報(bào)中，部分公司涉及由于稅收稽查等原因補(bǔ)繳稅款的問(wèn)題。如果是因?yàn)樵谶^(guò)去納稅的過(guò)程中出現(xiàn)了漏交、計(jì)算錯(cuò)誤等差錯(cuò)引致當(dāng)前的補(bǔ)繳，且影響重大的，應(yīng)按前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的原則，追溯到差錯(cuò)發(fā)生的期間；如果是由于資產(chǎn)負(fù)債表日后政策變化（例如資產(chǎn)負(fù)債表日后新出臺(tái)或者新修訂的稅務(wù)政策），則不屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)將補(bǔ)繳稅款計(jì)入當(dāng)期。
六、非經(jīng)常性損益情況
非經(jīng)常性損益是客觀評(píng)價(jià)上市公司持續(xù)盈利能力的一項(xiàng)重要監(jiān)管指標(biāo)。從2010年年報(bào)披露情況看，非經(jīng)常性損益對(duì)上市公司整體損益影響不大，但對(duì)個(gè)別上市公司的盈虧仍具有實(shí)質(zhì)性影響。
（一）對(duì)上市公司整體損益影響不大 2010年上市公司凈利潤(rùn)合計(jì)為16,471.80億元，扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤(rùn)合計(jì)為15,637.22億元，非經(jīng)常性損益凈額合計(jì)數(shù)為834.58億元，非經(jīng)常性損益凈額占?xì)w屬于上市公司股東凈利潤(rùn)的比例為5.07%，該比例較2009年度的7.42%下降了2.35個(gè)百分點(diǎn)。多數(shù)上市公司2010年度非經(jīng)常性損益對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的影響不大，非經(jīng)常性損益對(duì)凈利潤(rùn)的影響小于50%的公司有1,681家，占全部上市公司的比例為81.52%，其中影響小于10%的公司有1,088家，占比52.76%，非經(jīng)常性損益在上市公司整體上不屬于主要收益來(lái)源。
（二）對(duì)個(gè)別公司的盈虧產(chǎn)生較大影響 2010年有175家公司非經(jīng)常性損益占凈利潤(rùn)比例的絕對(duì)值在50%以上100%以下，占上市公司整體的8.49%；其中ST類(lèi)公司為24家，占全部ST類(lèi)公司的13.95%。206家公司非經(jīng)常性損益占凈利潤(rùn)比例的絕對(duì)值在100%以上，占上市公司總數(shù)的9.98%；其中ST類(lèi)公司為88家，占ST類(lèi)公司總數(shù)的51.17%。2010年扣除非經(jīng)常性損益后，194家公司當(dāng)年凈利潤(rùn)由盈轉(zhuǎn)虧，12家公司由虧轉(zhuǎn)盈。
從近三年的情況看，2,062家上市公司中近三年均依靠非經(jīng)常性損益實(shí)現(xiàn)盈利的有27家，占公司總數(shù)的1.31%；其中ST類(lèi)公司為10家。
對(duì)于2009年虧損的公司，2010年有168家公司實(shí)現(xiàn)盈利，其中有84家公司扣除非經(jīng)常性損益后為虧損。
（三）主要非經(jīng)常性損益項(xiàng)目 從影響金額看，非經(jīng)常性損益主要集中在“計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助（與企業(yè)業(yè)務(wù)密切相關(guān)，按照國(guó)家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)定額或定量享受的政府補(bǔ)助除外）”、“非流動(dòng)性資產(chǎn)處置損益（包括已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的沖銷(xiāo)部分）”和“除同公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的有效套期保值業(yè)務(wù)外，持有交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益，以及處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債和可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益”三個(gè)項(xiàng)目。這三個(gè)項(xiàng)目合計(jì)713.62億元，占2010年非經(jīng)常性損益總額的85.51%。
從公司的影響面看，“除上述各項(xiàng)之外的其他營(yíng)業(yè)外收入和支出”出現(xiàn)的頻率最高，有1,995家公司涉及此項(xiàng)目，占上市公司總數(shù)的96.80%；其次是“非流動(dòng)性資產(chǎn)處置損益（包括已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的沖銷(xiāo)部分）”，有1,906家公司涉及，占上市公司總數(shù)的92.48%；再次是“計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助（與企業(yè)業(yè)務(wù)密切相關(guān)，按照國(guó)家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)定額或定量享受的政府補(bǔ)助除外）”，有1,814家公司涉及，占全部上市公司的88.02%。
通過(guò)非經(jīng)常性損益扭虧的公司和ST類(lèi)公司的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目均主要集中在“債務(wù)重組收益”、“非流動(dòng)性資產(chǎn)處置損益（包括已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的沖銷(xiāo)部分）”及“計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助（與企業(yè)業(yè)務(wù)密切相關(guān)，按照國(guó)家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)定額或定量享受的政府補(bǔ)助除外）”三個(gè)項(xiàng)目。其中2010年扭虧為盈公司債務(wù)重組收益共53.93億元，ST類(lèi)公司債務(wù)重組收益共 81.12億元，占該類(lèi)公司非經(jīng)常性損益總額的比例均超過(guò)50%。（中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部）
